Aktuelle Rechtsprechung zur Zuschätzung bei nicht ordnungsgemäßer Kassenführung

von Rechtsassessor Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof und Speyer

Der BFH (14.8.18, XI B 2/18, Abruf-Nr. 205478) hat darüber entschieden, ob das Finanzamt zur Schätzung gem. § 162 AO befugt ist, wenn bei einer Registrierkasse Stornierungen in den Tagesendsummenbons (Z-Bons) nicht ausgewiesen sind, sondern allein die verbleibende Differenz. Zugleich hat der BFH Stellung bezogen, inwieweit Schätzungen nach amtlichen Richtsatzsammlungen als geeignet erscheinen.

1. Ausgangsfall

Der Steuerpflichtige betrieb in den Jahren 09 und 10 ein Restaurant. Die Einnahmen wurden ausschließlich als Bargeschäfte erwirtschaftet und der Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Für die Aufzeichnungen der Kasseneinnahmen benutzte der Gastronom eine Registrierkasse, die Z-Bons erstellte. Im Zuge einer Betriebsprüfung nahm das Finanzamt auf Grundlage der amtlichen Richtsatzsammlung Zuschätzungen vor und erhöhte die Umsatzsteuerfestsetzung. Die Schätzungsbefugnis in diesem Zusammenhang leitete das Finanzamt daraus ab, dass die Kasse so eingestellt gewesen ist, dass Tageseinnahmen über Stornierungen und Retouren ohne Darstellung in den Z-Bons gemindert werden konnten. Zudem wurden diese nicht täglich ausgedruckt.
Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde wollte der Steuerpflichtige die Frage geklärt sehen, ob die fehlenden täglichen Ausdrucke von Z-Bons und etwaig nicht aufgezeichnete Stornierungs- und Retourenbuchungen einen derart schwerwiegenden formellen Kassenführungsfehler darstellen, dass für eine Hinzuschätzung die Anwendung von Richtsätzen ausreichend ist. Im Ergebnis bejaht der BFH diese Frage.

2. Schätzungsberechtigung

Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach Ansicht des BFH nur zur Schätzung, soweit sie derart erheblich sind, dass sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH 14.12.11, XI R 5/10, BFH/NV 12, 1921). Bei der Prüfung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist das Gesamtbild aller Umstände im Einzelfall maßgebend (BFH 14.12.11, XI R 5/10, BFH/NV 12,1921).
In folgenden Fällen der formellen Mängel sieht der BFH keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen (BFH 25.3.15, X R 20/13, BStBl II 15, 743):
■ Fehlen einer lückenlosen Dokumentation über die Kassenprogrammierung,
■ Fehlen von Tagesendsummenbons bei Registrierkassen,
■ Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse.
Der BFH hebt aber auch im Hinblick auf das Steuerstrafverfahren hervor, dass die benannten Mängel noch keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zulassen, auch wenn für das Besteuerungsverfahren die Schätzungsbefugnis eröffnet ist.
Des Weiteren sieht der BFH einen erheblichen Mangel darin, dass Stornierungen in den Z-Bons nicht ausgewiesen sind, sondern allein die bleibende Differenz aus ihnen hervorgeht. Insofern ist nicht feststellbar, ob nicht nur Fehlbuchungen über das Storno, sondern auch Einnahmebuchungen gelöscht wurden (FG Hamburg 26.8.16, 6 V 81/16; FG Niedersachsen 2.9.04,10 V 52/04).
Der BFH weist darauf hin, dass die Auswahl der Schätzungsmethode eine Frage des Einzelfalls ist. Die gewählte Schätzungsmethode muss aber geeignet sein, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Dabei sieht der BFH die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlung als eine anerkannte Schätzungsmethode an.

3. Bedeutung für die Praxis

Jüngst wurde in der Literatur die Frage gestellt, ob Richtsatzsammlungen überhaupt eine Gewähr für zutreffende Schätzungen geben. Insbesondere wurde in diesem Zusammenhang problematisiert, dass nicht hinreichend belegt sei, dass das verwendete Datenmaterial für die Erstellung der Richtsätze ordnungsgemäß ausgewählt worden ist. Dies gelte gerade für die Frage, was die Repräsentativität, Aktualität und Transparenz der Daten anbelangt (Beyer, NWB 18, S. 1100). Der BFH geht auf solche Kritik in der vorliegenden Entscheidung jedoch nicht ein.
Der BFH bestätigt nochmals die bisherige Rechtsprechung, dass formelle Fehler der Kassenführung bei Geschäften mit hohem Barumsatz regelmäßig zur Zuschätzung berechtigen. Ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist hierbei ohne Relevanz. Allerdings müssen diese formellen Mängel ein gewisses Gewicht haben. Hierzu müssen vom Finanzamt bzw. Finanzgericht Feststellungen getroffen worden sein.
Kritisch wird allerdings gesehen, wenn das Fehlen von Programmierungsunterlagen als solch ein gewichtiger formeller Mangel erachtet wird, der zu Zuschätzungen berechtigt. Denn bisher ist nicht eindeutig geklärt, was beispielsweise unter einem Programmierungsprotokoll zu verstehen ist. Zudem geht der BFH davon aus, dass das Fehlen eines Programmierungsprotokolls unerheblich ist, wenn der Steuerpflichtige darlegen kann, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse ausnahmsweise trotz Programmierbarkeit keine Manipulationsmöglichkeit bietet.
Grundsätzlich sind gem. § 146 Abs. 1 S. 2 AO die Kassenein- und ausgaben täglich, ausnahmsweise am nächsten Geschäftstag aufzuzeichnen (Nr. 3.4 AEAO zu § 146). Auch hieran hat es im Fall ersichtlich gefehlt (BFH 25.3.15, BStBl II15, 743).

01/2019